税法主体是指在税收法律关係中享有权利和承担义务的当事人，包括徵税主体和纳税主体两类。认定和理解这一概念，应注意几个问题：

（1）税法主体是指税收法律关係的主体。任何组织和个人，只有参加到税收法律关係中来才能成为税法主体，换言之，税收关係只有被税法调整时，其参加人才能成为税法上的主体。

（2）税法主体是指在税收法律关係中权利义务的承受者。作为税法主体，必须要对外能以自己的名义从事活动，并独立承担权利和义务。因此，徵税人员、徵税机关委託的组织和个人、税务代理人等，不是税法主体。

（3）税法主体是指税收法律关係的当事人。在行政法和程式法学上，当事人一般是指为了实现实体权利义务关係所确定的内容，以自己的名义进行执法和程式活动，旨在保护合法权益，并能引起法律活动发生、变更或者消灭的人。根据对当事人概念的这一通常界定，税法上的当事人是指为了实现税收实体法上的权利义务，以自己的名义进行税收征纳活动，旨在保护国家税收利益和法定的正当权益，并能引起税收征纳活动的启动、发展和终结的组织和个人。据此，税法的当事人一般包括徵税机关、纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等，而徵税机关委託的人和纳税人的税务代理人、协税义务人、证人、鉴定人、翻译人员等征纳程式参与人不是税收活动的当事人，因而他们也就不能成为税法的主体。实际上，他们属于税收法律关係的其他参加人。另外，狭义上的税收法律关係是发生在税收征纳活动中的征纳关係，具有具体性、微观性的特徵。因此，不仅税收立法活动中的立法机关不属于税法主体，而且作为潜在意义上的税收宪法性法律关係主体的国家和人民也不是税法主体，或者说它们是广义上的税法主体。

徵税主体，是指在税收法律关係中行使税收征管权，依法进行税款徵收行为的一方当事人。判断和认定某一主体是否为徵税主体，主要应看其行使的权利和实施的行为的性质。徵税主体在税收征纳活动中行使的税权的内容是税收征管权，具体包括税收徵收权、税收管理权和税收入库权；徵税主体在税收征纳活动中实施的行为是徵税行为，即依法将应收税款及时、足额徵收入库。从国际上徵税机关设定的通行体制来看，一般是由税务机关和海关代表国家具体承担徵税主体的角色。有学者对税收管理机构设定的国际实践进行了比较研究，得出的结论是绝大多数国家的税务部门和关税部门都隶属于财政部，但目前的趋势是赋予税务部门更大的税收管理自主权。并且在实行分税制财政管理体制的国家，一般分设两套税务机构，分别徵收中央税和地方税。

在我国，税收徵收管理分别由税务机关、海关和财政机关等徵税机关具体负责，在现行的行政管理体制中，这三个机关相互独立。其中，税务机关是最主要的、专门的徵税机关，负责最大量的、最广泛的工商税收的征管；海关负责关税、船舶吨税的徵收，代征进口环节的增值税、消费税；财政机关目前在很多地方还负责农业税收（包括农业税、农业特产税、耕地占用税和契税）的征管，但随着财税体制改革的深入，其具体负责的税种和範围将逐步转由税务机关征管。由于关税的特殊性，各国关税的徵收管理一般均由海关负责，其徵收的依据和程式也主要适用海关法和关税法等法律，而不适用一般的工商税收法律。

在徵税主体制度中，还存在与徵税主体有关的徵税委託主体和徵税协助主体等“徵税相关主体”。徵税委託主体是指受徵税机关委託行使一定徵税权的单位和个人。根据我国有关法律的规定，徵税委託主体具有以下特徵：

（1）徵税委託关係的成立是基于徵税机关的委託而产生的，即只有徵税机关有权根据法律、行政法规的规定，委託有关单位和个人徵收税款。

（2）徵税委託主体只能行使一定的徵税权，而不是一般的徵税权。徵税机关不得将有关行政处罚、强制执行措施等权力委託他人行使，因为这些权力只能由徵税机关自己行使；同时，委託代征的税收一般也是少数零星分散和异地缴纳的税源。

（3）徵税委託主体徵收税款时，必须在受託许可权範围内，以委託徵税机关的名义行使徵税权。因此，徵税委託主体不是独立的徵税主体，其在法律性质上属于代理的範畴，它对外实施徵税行为的法律责任也由委託徵税机关承担。

（4）徵税委託主体与委託徵税机关的关係不同于徵税机关内部的委託、代理关係。徵税委託主体一般是其他机关、企业事业单位和个人，不是徵税机关；而徵税机关之间的委託代理关係，或者是发生在上下级徵税机关之间，或者是发生在不同地域的徵税机关之间。委託代征制度是徵税机关藉助于外部资源履行徵税职能的有效手段，它可以降低税收成本，加强税源控管，防止税款流失。

徵税协助制度是各国为保障徵税顺利进行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指徵税机关在执行徵税职能时，有权请求其他组织和个人予以协助的一项制度。例如德国《税收通则法》第111条规定，所有法院和行政机关必须提供实施徵税所必需的行政协助；我国《税收徵收管理法》第五条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务；很多国家也在行政程式法中规定了行政协助制度。因此，徵税协助主体是指应徵税机关的请求，为其履行徵税职责提供支持、帮助的组织和个人。徵税协助主体履行协助义务时，通常只履行徵税活动的部分事项，是为徵税机关的徵税行为提供帮助、便利和协助，其本身并不处于独立的地位，徵税活动仍以徵税机关的行为为主，因此，徵税协助主体不属于徵税主体。

徵税协助制度的内容一般包括徵税协助发生的情形、徵税协助的拒绝、徵税协助争议及处理等。徵税协助主体可分为广义和狭义两种，狭义上的徵税协助主体只包括行政机关，不包括其他组织和个人，它发生在行政机关之间的内部程式中，可称为徵税行政协助主体；广义上的徵税协助主体还包括行政机关以外的其他机关、企业事业单位和个人，它们可称为徵税社会协助主体（护税主体）。我国税收征管法规定的徵税协助主体很广，包括地方各级人民政府、工商行政管理机关、公安机关、人民法院、金融机构、车站、码头、机场、邮政企业和个人等，有关税种也规定了徵税协助制度。

纳税主体，是指税收法律关係中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。关于纳税主体的具体範围，主要有两种观点：一种是狭义的纳税主体概念，即纳税主体仅指纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。这种观点将纳税主体的範围局限于“直接履行纳税义务”的组织和个人，而认为扣缴义务人、纳税担保人等所负有的扣缴义务、担保税收债务履行的义务是与纳税义务相关的义务，并将其排除在纳税主体之外，称为“相关义务主体”，持这种观点的学者较少。另一种是广义的纳税主体概念，即将在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体均称为纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等。这种观点不将纳税主体拘泥于“直接负有纳税义务”的纳税人，而是还将其所履行的扣缴义务、纳税担保义务等在实质上相当于纳税义务的扣缴义务人、纳税担保人等也包括在纳税主体之中，是为大多数学者主张的观点。本文赞同后一种观点，因为赋予这些主体以纳税主体的地位和资格，有助于明确他们在税收征纳活动中的权利和义务，这对依法保护其合法权益是非常必要的。

纳税人是最主要、最广泛的纳税主体，是法律规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是税收程式法和税收实体法共通的主体，是税收征管法和各个税种法都必须明确规定的普通要素。认定某一主体是否为纳税人，在形式上必须有法律的明确规定，这是税收法定原则的要求。法律在规定某一主体在税收征纳活动中的地位时，一方面要考虑其在私法活动中的民事主体身份，比如，是属于自然人、法人，还是属于非法人的其他组织，因为不同的身份决定了他们能否成为某些税种征纳活动的主体。在我国及大多数国家，合伙企业、个人独资企业等非法人组织的经营所得不是按企业所得税法缴纳企业所得税，而是缴纳个人所得税，他们不能成为企业（法人）所得税征纳活动的主体。另一方面税法更多的是关注主体的纳税能力，即相关主体在经济上的给付能力和事实关係，它体现了公平税负、实质课税、量能课税等税收理念。因此，不仅不具有法人资格的其他组织可以成为纳税主体，而且某些具有法人、自然人资格的主体，因其欠缺纳税能力而成为税法上的主体（人）的课税除外。例如，一般认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应徵税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等都是不徵税的，从而使这些主体不会成为纳税主体。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免权，不能成为另一国的纳税主体。

除了以上依据纳税人的身份而对纳税人进行的一般分类外，还可依据其他标準对征纳活动中的纳税人进行分类，并且他们在征纳活动中的权利和义务也因此而不同。我国在增值税征纳中，根据纳税人的生产经营规模大小、会计核算是否健全、能否提供準确的税务资料等，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并赋予他们在征纳活动中不同的税法地位和待遇。例如，一般纳税人可使用增值税专用发票，应纳税额的计算和确定适用“扣税法”；小规模纳税人不得使用增值税专用发票，其应纳税额的计算适用简易的办法。日本在法人税法等税收征纳中实行“蓝色申报”制度，即对账簿记录完整、真实的纳税人，许可其运用蓝色申报书进行申报，并且给予蓝色申报者种种白色申报者所没有的优惠。

扣缴义务人是指依照法律规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。税法规定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，减少税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。因此，并不是每一种税收的征纳活动都有扣缴义务人，它一般规定在实行源泉徵收的部分税种法中，是税法的特别主体。

关于扣缴义务人在税收征纳中的地位，目前主要有三种观点：第一种观点认为扣缴义务人不属于纳税主体，其所履行的扣缴义务是与纳税义务有关的义务，扣缴义务人与纳税担保人、协税义务人等统称为“相关义务主体”，纳税人是唯一的纳税主体。第二种观点认为扣缴义务人与纳税人共同构成纳税主体，这是大多数学者所持的观点，并且持这种主张的学者还认为纳税担保人也属于纳税主体。第三种观点与上述观点均不同，它不仅认为扣缴义务人不属于纳税主体，而且将其归入徵税主体一方，即扣缴义务人是税务机关的代理人。有关扣缴义务人在税收征纳关係中的主体地位是一个存有争议、也很有意义的问题。

从立法实践上看，日本的《国税通则法》第2条和《国税徵收法》第2条均将纳税人和实行源泉徵收的“徵收缴纳义务人”或“税源徵收义务人”共同定义为纳税人，德国的《税收通则法》第33条也作了类似的规定。我国《税收徵收管理法》第4条对纳税人和扣缴义务人的含义分别进行了界定，儘管该法没有将两者等同，但从法律条文的规定上看，凡是涉及到纳税主体的权利义务的规定时，一般都是将纳税人和扣缴义务人并列规定，其权利义务的内容也基本相同。因此，为了确保国家税收，各国一般都将代扣代缴、代收代缴义务作为扣缴义务人的一项法定义务规定下来，当其不履行其应尽的义务时，对其也适用滞纳处分、给予罚款、甚至可科以刑罚。所以，各国立法和理论多认为扣缴义务人的扣缴义务与纳税人的纳税义务没有什幺太大的区别，扣缴义务人不仅应作为纳税主体，而且其在征纳活动中的法律地位与纳税人没有什幺本质不同。

扣缴徵收制度是一个具有三方主体和两重?>法律关係的複合结构，扣缴义务的内容和扣缴义务人的身份也因其处于征纳活动的不同阶段和不同法律关係中而不同。在代扣、代收税款阶段，法律关係发生在扣缴义务人与纳税人（本来的纳税人）之间，扣缴义务人按照法律的规定，履行法定的代扣、代收税款的义务，即扣缴义务人将纳税人应缴纳的税款从其持有的纳税人的收入中扣除下来，或者在向纳税人收取款项时将其应缴纳的税款一併收取，这种代扣、代收税款的行为从内容上讲相当于徵税机关的徵收行为，因而这一阶段扣缴义务人在主体身份上具有“徵税主体”的性质。但扣缴义务人毕竟不是具有行政执法权力的徵税主体，当纳税人拒绝其实施代扣、代收行为时，扣缴义务人也只能“及时报告税务机关处理”，而不能直接採取强制执行措施，因此，扣缴义务人与纳税人之间的关係是一种私法性质的法律关係，只不过这种私法关係不是由当事人任意约定的，而是由法律直接规定的，是一种法定的私法上税收债务征纳关係。

在解缴税款阶段，法律关係发生在徵税机关与扣缴义务人之间，即扣缴义务人必须依法将其代扣代收的税款全部、及时向徵税机关解缴，这种解缴税款的行为从内容上讲相当于纳税人的纳税行为，因而这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“纳税主体”的性质。依法解缴税款是扣缴义务人的法定义务，当其已经代扣代收税款但拒绝、延期或者少解缴时，徵税机关将对其适用与给予纳税人在实施相同行为时基本相同的加收滞纳金、强制执行、罚款等措施和制裁，因此，徵税机关与扣缴义务人之间的关係是一种公法上的税收债务征纳关係，与一般的徵税机关与纳税人之间的税务债务征纳关係是一样的。可见，在税收扣缴征纳关係中，原来的纳税人与徵税机关之间的关係被切断，而只能通过扣缴义务人作为中介间接地进行联繫。但纵观扣缴义务人在上述二元性法律关係中的地位，其所履行的代扣代缴、代收代缴税款义务与一般的纳税义务没有根本的区别，在其具有的双重性身份中，解缴税款的纳税者身份居主导地位。所以，儘管扣缴义务人不能与纳税人完全等同，但将其作为税收征纳中的一个独立的纳税主体看待似应无疑义。

日本学者北野弘久批判了日本现行的税源徵收制度（相当于我国的扣缴税款制度），认为现行税法仅从租税程式法角度规範税源徵收制度，将该制度当作一种确保国家税收的法律手段，把真正的纳税人（受领者）从租税关係中排除掉，不仅淡化了工薪阶层作为纳税人的意识，而且不利于对其提供权利救济，产生了很多不公正问题。该学者认为应从租税实体法的角度出发，确认真正的纳税人（受领者）在税源徵收法律关係中的中心地位，对现行的税源徵收制度进行彻底改造，即将税源徵收制度当作一种申报纳税的事前性、概括性给付制度，保障真正的纳税人在税源徵收阶段有缓纳权，由工薪阶层选择是否适用年末调整制度，以此保障其纳税申报权的行使。要让真正的纳税人在税源徵收法律关係中出场，将税源徵收义务人与真正的纳税人之间的关係也当作租税法律关係，即将税源徵收阶段出现的问题交给真正的纳税人与课税厅来处理。

根据我国《税收徵收管理法》的规定，被扣缴税款的纳税人在一般情况下（纳税人积极履行纳税义务，扣缴义务人顺利代扣、代收了纳税人的税款）不参加到扣缴征纳法律关係中，只有在两种特殊情况下，徵税机关才直接与纳税人发生关係：一种是该法第三十条规定的纳税人拒绝扣缴义务人履行代扣、代收税款义务时，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理，这时税务机关应直接向纳税人徵收税款；另一种是该法第六十九条规定的扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款时，由税务机关直接向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上5倍以下的罚款。对于扣缴义务人超额扣缴税款或误扣税款时，纳税人应如何寻求救济的问题，我国税收征管法未予明确规定。在日本，基于税源徵收义务人与纳税人之间的关係是民事关係的认识，允许纳税人以税源徵收义务人未履行支付薪金为理由，通过民事诉讼提起履行请求。我国《税收徵收管理法》在第八条集中规定了纳税人和扣缴义务人享有的七项权利，其中的六项权利是两者共同享有的，唯独申请减税、免税、退税的权利只赋予纳税人，扣缴义务人不享有该项权利，这是一个耐人寻味的规定。国家税务总局发布的《税务行政複议规则（试行）》第八条规定，扣缴义务人作出的代扣代缴、代收代缴行为属于税务行政複议的範围，这一规定应解释为肯定了扣缴税款行为是公法上的行为。因此，扣缴义务人超额扣缴税款时，纳税人应通过直接向徵税机关请求返还来寻求救济，而不能由纳税人向扣缴义务人请求损失赔偿，再由扣缴义务人向徵税机关请求返还多缴的税款。如此看来，我国税法较多体现了真正的纳税人直接与徵税机关发生关係的倾向。

纳税担保人是为纳税人的税收债务的履行提供担保的单位和个人，纳税担保包括人的担保和物的担保。纳税担保是税收征纳活动上的一项重要制度，它不仅有助于确保国家税收的徵收，而且也为纳税人因有特殊困难而申请延期纳税、欠税离境、欠税申请複议和提起诉讼（在日本，还包括换价延缓、扣押延缓、扣押解除等）提供了条件，是一项重要的保护纳税人权益的法律制度。纳税担保是经税务机关认可的第三人（保证人）同意以自己的信誉和财产（人的担保）、纳税人（或第三人）自愿以自己的财产（权利）为纳税人的税收债务提供担保（物的担保）并签订纳税担保书或纳税担保财产的清单而成立的，当纳税人不履行纳税义务时，纳税担保人应代其履行纳税义务，从而使自己由可能的纳税主体成为现实的纳税主体。但与纳税人缴纳的税款最终只能由自己承担不同的是，纳税担保人缴纳税款后，可以依法向被担保的纳税人追偿损失。赋予纳税担保人在税收征纳程式中独立的纳税主体资格，有助于其依法行使权利，保护自己的合法利益。

我国《税收徵收管理法》在多处规定了纳税担保人享有的作为纳税主体的权利，例如该法第四十条规定了在对纳税担保人实施强制执行措施时，应责令限期缴纳（即提前给予缴纳告知），并不得强制执行纳税担保人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；第四十二条、第四十三条规定了对纳税担保人实施强制执行措施时应依法定许可权和法定程式进行，税务机关滥用职权、违法或不当採取强制执行措施使其合法权益遭受损失时，纳税担保人有请求赔偿的权利；第八十八条规定了纳税担保人有对其所担保的税收债务提出异议权，在有关纳税问题与税务机关发生争议时，有权提供相应的担保，并享有以当事人的身份申请行政複议和提起诉讼的权利，对税务机关的强制执行措施或者税收保全措施不服时，有权以当事人的身份依法申请行政複议或提起诉讼。日本《国税通则法》第50～55条规定，税务机关在向保证人徵收担保的税款时，应当向保证人送达载有应纳税额、缴纳期限、缴纳场所等事项的缴纳通知书，进行缴纳告知；保证人如未在缴纳期限完纳受告知的税款时，税务机关在进行滞纳处分前还应进行督促；向保证人徵税时，準用提前请求、纳税延缓及缴纳委託等规定。

税务代理人是接受纳税主体的委託，在法定的代理範围内依法代理其办理税务事宜的机构和人员。税务代理人基于申报纳税制度的理念，依据纳税主体的自愿委託，在委託代理许可权範围内，依法为其办理法律允许的各种税务事宜，他的活动在本质上是为纳税人、扣缴义务人等纳税主体提供涉税服务的行为，税务代理适用代理制度的基本法理，代理结果由委託的纳税主体承担。因此，税务代理人的代理行为不是在独立履行纳税义务，他不是税收征纳活动中的一个独立的纳税主体（税收法律关係是徵税主体与纳税主体之间的关係），而是以第三者的身份为纳税主体提供纳税帮助、服务、协助的纳税帮助主体。

需要指出的是，税务代理人儘管要依法公正、独立地进行代理行为，既维护国家利益，又保护委託人的合法权益，但他实现这一任务的途径必须是以纳税主体代理人的身份，在委託许可权範围内，依照法律的规定办理纳税主体委託的涉税事宜，维护作为委託人的纳税主体的正当法律权利，税务代理人是为纳税主体提供服务的纳税帮助主体，而不是徵税机关的辅助主体。

徵税主体与纳税主体违反法定义务，均应承担相应的法律责任。具体说来，税法主体承担的主要是行政责任和刑事责任。

例如，纳税主体违反其依法纳税的义务，从事偷税，欠税，抗税等行为，尚未构成犯罪的，应给予行政处罚；构成犯罪的，应依法追究刑事责任。此外，纳税人违反有关税务管理方面的义务时，应在限期内履行义务，否则将被处以罚款等行政处罚。

又如，徵税主体违反其依法徵税的义务，违法擅自决定税收的开徵，停徵或者减税，免税，退税，补税的，应依法撤销其违法决定，改按实体法和程式法的规定徵税，并由该徵税机关主体的上级机关追究直接责任人员的行政责任。如果徵税的工作人员玩忽职守，不征或者少征应徵税款，致使国家税收遭受重大损失，应对其依法追究刑事责任或给予行政处分。

徵税主体与纳税主体的具体责任承担，体现在税法，刑法以及其它相关法律的规定之中。为了最佳化税法的实效，保障征纳双方的权利的实现，许多国家都规定了较为严格的法律责任。这也是体现税法严肃性的一个重要方面。